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Das Finanzamt darf Steuerberater auch dann dazu auffordern, der Behörde Datenträger mit steuerlich relevanten Daten zu überlassen, wenn sich darauf schutzwürdige Daten der Mandanten befinden. Dies hat das Finanzgericht Nürnberg entschieden. Die Datenbestände sind vom Steuerberater so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme keine geschützten Bereiche tangiert werden können. So ist der Datenzugriff nach allgemeiner Auffassung nicht deshalb ermessenswidrig, weil eine Trennung zwischen steuerlich relevanten und nicht relevanten Daten nicht möglich ist.
Tatbestand
Streitig ist, ob die anlässlich einer bei einem
Steuerberater stattfindenden Betriebsprüfung angeordnete Aufforderung
zur Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 AO für elektronisch
geführte Buchführungsunterlagen der Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung,
Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung, Berechnung von
Rückstellungen und Wertberichtigungen nichtig bzw. rechtswidrig ist,
weil sie die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen
Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht und die Erfüllung des
Verwaltungsakts objektiv unmöglich ist, bzw. die Aufforderung zur
Datenträgerüberlassung ermessensfehlerhaft ist.
Der Kläger
betrieb in den Jahren 2003 und 2004 in Ansbach eine Steuerberatungs- und
Wirtschaftsprüfungskanzlei in Form eines Einzelunternehmens. Den Gewinn
ermittelte er nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich.
Mit
Prüfungsanordnung vom 28.07.2008 ordnete das Finanzamt für diese Jahre
eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO an.
Ebenfalls mit
Schreiben vom 28.07.2008 wies das Finanzamt den Kläger darauf hin, dass
anlässlich der Außenprüfung beabsichtigt sei, auf elektronisch geführte
Buchführungsunterlagen zuzugreifen, § 147 Abs. 6 AO. Es bat um
Rücksendung des beigefügten Fragebogens zum EDV-System.
Gemäß
den Angaben des Klägers im Fragebogen liegen für den Prüfungszeitraum
digitale Daten vor, die im derzeit aktuellen EDV-System vorgehalten
werden, und auf die im Rahmen der Betriebsprüfung per
Datenträgerüberlassung an die Finanzverwaltung zugegriffen werden kann.
Dazu können die Daten im GDPdU-Beschreibungsstandard (XML) und den
Standard-PC-Formaten (Excel, Access, Lotus, dBase) zur Verfügung
gestellt werden. Die EDV-Unterstützung wird für die Anwendungsgebiete
Finanz-, Anlagen-, und Lohnbuchhaltung, Auftragsabwicklung,
Fakturierung, Berechnung von Rückstellungen und Berechnung von
Wertberichtigungen eingesetzt. Die Frage, „Bestehen
Auswertungsmöglichkeiten (z.B. Reports, Sortier- und Filterfunktionen)?”
wurde mit „JA” beantwortet. Nicht beantwortet wurden die Fragen,
welches Buchführungssystem im Prüfungszeitraum eingesetzt wurde und
welche Dokumentationsunterlagen für die eingesetzten EDV-Anwendungen
vorliegen.
Mit Bescheid vom 08.08.2008 forderte das Finanzamt
den Kläger auf, dem Prüfer bei Prüfungsbeginn die Daten für die
Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung,
Lohnbuchhaltung, Fakturierung (zum Abgleich mit der Finanzbuchhaltung;
aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis
30.06.2004) sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen
auf Datenträgern zu überlassen. Bei Anforderung dieser Unterlagen gehe
das Finanzamt davon aus, dass die Finanzbuchhaltung des Klägers „der
Empfehlung der Bundessteuerberaterkammer entsprechend, so aufgebaut ist,
dass solche Daten, die dem Datenschutz oder der Verschwiegenheit
unterliegen (§ 102 AO), getrennt von den vorlagepflichtigen steuerlich
relevanten Daten archiviert sind oder entsprechend aufbereitet werden
können und somit einer Vorlage nichts im Wege steht”.
Als Anlage
war eine „Interessenabwägung im Rahmen der Ermessensausübung”
beigefügt. Das Finanzamt setzt sich darin allgemein mit der Frage
auseinander, ob ein Träger von Berufsgeheimnissen durch die
Datenträgerüberlassung, die üblicherweise auch die Namen der Mandanten
enthält, seine Verpflichtung zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verletzt
und den Straftatbestand des § 203 Abs. 1 StGB erfüllt.
Es kommt
zu dem Schluss, dass der Datenträgerzugriff grundsätzlich auch bei
Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern zulässig sei, weil eine
mutmaßliche Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer beim
Berufsträger gespeicherten Daten an die Finanzverwaltung zur Zwecke der
Betriebsprüfung beim Berufsträger anzunehmen sei, zumal dem Finanzamt
aufgrund der eingereichten Steuererklärungen, Bilanzen usw. ohnehin ein
nicht unerheblicher Teil der Mandanten bekannt sei und die
Finanzbehörden gemäß § 30 AO an das Steuergeheimnis gebunden seien. Im
Übrigen obliege es jedem Steuerpflichtigen, seine Aufzeichnungen so zu
führen, dass er seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen des § 90 AO
nachkommen könne.
Die Vorlage der Datenträger sei dem
Steuerpflichtigen auch mit geringem Aufwand möglich. Entsprechende
Schnittstellen seien in der von ihm eingesetzten DATEV-Buchführung
vorgesehen. Die Alternative, die Finanzbuchhaltung in Papierform
vorzulegen und alle Mandantendaten zu schwärzen, würde den
Prüfungsablauf in nicht zu akzeptierender Weise erschweren.
Gegen
die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 08.08.2008 erhob der
Kläger - mit Zustimmung des Finanzamtes - Sprungklage.
Nach
Meinung des Klägers ist der Verwaltungsakt nichtig, § 125 Abs. 2 Nr. 3
AO, weil er die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlange, die einen
Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirkliche.
Der Prüfer, Herr A,
und der Sachgebietsleiter, Herr B, hätten in einem Gespräch vom
12.08.2008, in dem der gesamte geplante Prüfungsablauf besprochen worden
sei, den im angefochtenen Verwaltungsaktes verwendeten Begriff
„Fakturierung” dahin präzisiert, dass dies Mandantenname, Anschrift,
Rechnungstext (Art der Tätigkeit) und Bankbelege, aus denen die Namen
der Mandanten hervorgingen, umfasse. Der Kläger hat in der mündlichen
Verhandlung seine Aktennotiz über das Gespräch vom 12.08.2008 vorgelegt.
Das Finanzamt hat dazu angegeben, über die Besprechung keinen
Aktenvermerk verfasst zu haben.
Der Kläger unterliege als
Berufsgeheimnisträger i.S.d. § 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO der strafbewehrten
Verschwiegenheitspflicht gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB, § 43 Abs. 1 WPO.
Wenn er dem Finanzamt vollumfänglich Einsicht in die
Finanzbuchführungsdaten inklusive Fakturierungsdaten und
Berechnungsgrundlagen zur Wertberichtigung, zu Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen bezüglich der von ihm vertretenen Mandanten
(Mandantenname, Anschrift, Art der Tätigkeit, Rechnungsbetrag etc.)
geben würde, würde er diese Verschwiegenheitspflicht verletzten. Durch §
203 Abs. 1 Nr. 3 StGB seien bereits die Identität des Mandanten und die
Tatsache der Beratung als solche geschützt. Diese Auffassung werde auch
von den berufsständischen Kammern geteilt.
Er begehe im Falle
der unbefugten Offenbarung der Mandantendaten auch eine
Ordnungswidrigkeit nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 28 Abs. 5 Satz 2
BDSG, die mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 € geahndet werde.
Hingewiesen werde in diesem Zusammenhang auch auf § 39 BDSG, wonach
personenbezogene Daten, die dem Berufsgeheimnis unterliegen, nur zu dem
Zweck verarbeitet werden dürften., für den der Berufsträger die Daten
erhalten habe. Die Weitergabe dieser Daten an das Finanzamt sei aber nie
Zweck der Übermittlung durch die Mandanten gewesen.
Die vom
Finanzamt versuchte Rechtfertigung des mit der Datenträgerüberlassung
beabsichtigten Eingriffs in das berufsrechtlich geschützte
Vertrauensverhältnis zwischen Mandant und
Steuerberater/Wirtschaftsprüfer/Rechtsanwalt halte einer Überprüfung
nicht stand.
Das Finanzamt zitiere zur Begründung seiner
Rechtsauffassung aus dem mindestens 10 Jahre alten Strafrechtskommentar
„Dreher/Tröndle”. Danach erfülle die Weitergabe von Patientendaten durch
den Arzt an externe Rechenzentren im Rahmen des Erforderlichen nicht
den Tatbestand des § 203 StGB. Hieraus schließe das Finanzamt, dass
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gegenüber dem Finanzamt ebenfalls
zur Weitergabe von Mandantendaten verpflichtet seien. Die aktuelle
Kommentierung des „Tröndle/Fischer” (52. Aufl.) verweise jedoch auf das
Urteil des BGH vom 10.07.1991 VIII ZR 296/90 , BGHZ 115, 123. Danach sei
die Abtretung einer ärztlichen oder zahnärztlichen Honorarforderung an
eine gewerbliche Verrechnungsstelle, die zum Zweck der
Rechnungserstellung und -einziehung unter Übergabe der
Abrechnungsunterlagen erfolge, wegen Verletzung der ärztlichen
Schweigepflicht (§ 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB) gemäß § 134 BGB nichtig, wenn
der Patient ihr nicht zugestimmt habe.
Der Kläger sei auch auf
dem Gebiet der steuerlichen Gestaltungsplanung und Wirtschaftsprüfung
tätig. In diesen Fällen sei er - anders als bei der Anfertigung von
Steuererklärungen - nicht als Empfangsbevollmächtigter seiner Mandanten
gegenüber dem Finanzamt aufgetreten, so dass von einer konkludenten
Zustimmung der Mandanten zur Offenlegung gegenüber dem Finanzamt nicht
ausgegangen werden könne. Eine ausdrückliche Einwilligung liege nicht
vor.
Das Argument, die betreffenden Informationen seien im
Rahmen der Betriebsprüfung herauszugeben, weil die Beamten nach § 30 AO
zur Verschwiegenheit verpflichtet seien, sei unzutreffend. Auch die
Mitteilung an schweigepflichtige Personen sei strafbar. Die
Geheimhaltungspflicht bestehe sogar unter Angehörigen desselben Berufs.
Zudem sei das Verschwiegenheitsgebot für Berufsgeheimnisträger sehr viel
weitergehender als die Regelung des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO.
Außerdem
müsse das Finanzamt Anzeige bei der zuständigen Staatsanwaltschaft
erstatten, wenn ihm Anhaltspunkte für Steuerstraftaten bekannt würden,
vgl. BFH-Beschluss vom 14.07.2008 VII B 92/08. Mandanten, die der Kläger
bei strafrechtlichen Sachverhalten betreue, könnten sich auch gleich
selbst bei der Staatsanwaltschaft anzeigen, wenn der Kläger dem
Finanzamt die Einsicht in seine Fakturierungsdaten, aus denen sich der
Gegenstand der Beratung ergebe, gewähren müsse.
Schließlich sei
auch die Auffassung des Finanzamts abzulehnen, wonach § 147 Abs. 6 AO
ein anerkannter Rechtfertigungsgrund bzgl. des Tatbestandes des § 203
StGB wäre. Allein die Überschrift „Ordnungsvorschriften für die
Aufbewahrung von Urkunden” zeige, dass es sich hier nicht um einen
strafrechtlichen Rechtfertigungsgrund handeln könne. Zudem werde das
Recht auf Einsichtnahme durch das Auskunftsverweigerungsrecht der zur
Berufsverschwiegenheit verpflichteten Person nach § 102 AO begrenzt,
vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2008 VIII R 61/06 . Gerade bezüglich der
steuerstrafrechtlichen Mandate habe der Mandant auch unter dem
Gesichtspunkt der effektiven Verteidigung Anspruch darauf, dass das, was
er dem Berufsgeheimnisträger anvertraut habe, geheim bleibe.
Da
ein elektronischer Zugriff auf die Buchführungsdaten unter
Berücksichtigung der berufsrechtlichen Regelungen technisch nicht
möglich sei, sei der Verwaltungsakt auch unter dem Gesichtspunkt des §
125 Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig. Der Kläger arbeite mit den von der DATEV eG
angebotenen Standardprogrammen. Eine Trennung von mandantenspezifischen
Daten, die der Verschwiegenheit unterlägen, und anderen Daten sei nicht
möglich. Das von ihm verwendete Finanzbuchführungsprogramm ermögliche
nicht die Unkenntlichmachung von Informationen und Daten nach bestimmten
Kriterien. Eine Anonymisierung der Daten sei nicht möglich.
Der
angefochtene Verwaltungsakt sei auch nach § 125 Abs. 4 AO im Ganzen
nichtig, weil der nichtige Teil (die vom Finanzamt begehrte Einsicht in
die Finanzbuchführungs- und Fakturierungsdaten sowie die
Berechnungsgrundlagen der Wertberichtigungen zu Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen, die Angaben zu Mandantenname, Anschrift, Art
der Tätigkeit, Rechnungsbetrag, Mandantennummer etc. enthielten) der
wesentliche Teil des Verwaltungsaktes sei.
Hilfsweise wird
vorgetragen, der angefochtene Verwaltungsakt auf Datenträgerüberlassung
sei zumindest rechtswidrig, weil das Finanzamt ermessensfehlerhaft
gehandelt habe. Zwar gewähre § 147 Abs. 6 AO dem Finanzamt ein Recht auf
Datenzugriff, doch habe dieser ermessensgerecht zu erfolgen. Soweit das
Finanzamt aufgrund der technischen Unmöglichkeit eines mit dem
Berufsrecht des Klägers konformen Datenzugriffs eine Einsicht in die
elektronischen Unterlagen nicht verlangen könne, sei es gehalten, auf
die in Papierform angebotenen Daten zurückzugreifen. Die damit
verbundenen Einschränkungen habe es hinzunehmen. Das Ermessen sei
insoweit auf Null reduziert.
Der Klägervertreter beantragt , den
Verwaltungsakt bezüglich der Aufforderung der Datenträgerüberlassung
vom 08.08.2008 aufzuheben.
Der Vertreter des Finanzamts
beantragt die Klage abzuweisen.
Für den Fall des Unterliegens
beantragen die Beteiligten, die Revision zuzulassen.
Das
Finanzamt trägt vor, mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (StSenkG, BStBl 2000 I
S. 1433) seien umfassende Änderungen im Hinblick auf die
Weiterentwicklung der elektronischen Buchführung verabschiedet worden.
Die Neuregelung sei ab 01.01.2002 anzuwenden. Damit sei den
Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben worden, ihre
Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software auszustatten, die
eine Beschränkung des Zugriffs durch die Finanzverwaltung auf seine
steuerlich relevanten Verhältnisse ermögliche (BT-Drucks. 14/3366 Bl.
125). Wenn der Kläger sich nicht danach gerichtet habe, könne er nun
nicht einwenden, dass er die gespeicherten Daten nicht mehr verändern
könne.
Auf Anfrage des Gerichts hat die DATEV eG mit Schreiben
vom 20.07.2009 zu der Frage, ob bei dem vom Kläger verwendeten Programm
„Kanzlei-Rechnungswesen” die Möglichkeit der technischen Eingrenzung von
Daten bzw. deren Anonymisierung bei der steuerlichen Außenprüfung beim
Steuerberater besteht, wie folgt Stellung genommen:
„(...)
Aufgrund der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beinhaltet das
Programm Kanzlei Rechnungswesen keine Programmfunktionalität, die die
Unkenntlichmachung von Informationen und Daten nach bestimmten Kriterien
ermöglicht. Die Trennung von geheimhaltungs- und
verschwiegenheitspflichtigen Angaben von den steuer- und
buchführungsrelevanten Daten muss bereits bei der Erfassung der
Geschäftsvorfälle und der Erstellung der Belege berücksichtigt werden,
so dass Informationen auf das GoB-notwendige Maß reduziert werden.
Im
Rahmen des Programmes »Kanzlei-Rechnungswesen« besteht die Möglichkeit
eines Datenzugriffs entweder durch Erstellung einer Archiv-CD oder im
Wege eines sog. GDPdU-Exportes.(Die Grundsätze zum
Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) enthalten
Regeln zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen und zur Mitwirkungspflicht
der Steuerpflichtigen bei Betriebsprüfungen).
Die DATEV-Archiv-CD
- als eine von der DATEV angebotene Lösung des Datenzugriffs - stellt
eine vollständige Kopie des im Rechenzentrum vorgehaltenen
Datenbestandes dar. Sie ist nicht veränderbar. Allerdings ist es
möglich, aus dem Viewer der Archiv-CD heraus Selektionsmöglichkeiten
einzurichten. Dies entspricht jedoch nicht dem Export nach GDPdU.
Im
Rahmen des GDPdU-Exportes aus dem Programm Kanzlei-Rechnungswesen - als
zweite Möglichkeit des Datenzugriffs - heraus können keine
Filterfunktionen aufgerufen werden. Der Exportumfang kann zwar durch
Selektionen eingeschränkt werden, allerdings weder auf Buchungssatzebene
noch im Hinblick auf einzelne Buchungssatzinformationen. Die Erstellung
eines GDPdU-Exports und der Umgang mit den daraus generierten Daten
liegt ausschließlich in der Verantwortung des Steuerberaters.”
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Bei der
Aufforderung zur Datenträgerüberlassung handelt es sich nicht um einen
nichtigen Verwaltungsakt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen
kann, § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO.
a) Ein Verwaltungsakt ist
insbesondere nichtig, wenn ihn aus tatsächlichen Gründen niemand
befolgen kann (§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO; sog. tatsächliche objektive
Unmöglichkeit). Nicht von § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO erfasst werden dagegen
die tatsächliche subjektive Unmöglichkeit (der Verwaltungsakt ist
objektiv durchführbar oder befolgbar, nur nicht vom betroffenen
Adressaten) und die rechtliche Unmöglichkeit. Ein inhaltlich nicht
hinreichend i.S.d. § 119 Abs. 1 AO bestimmter Verwaltungsakt kann nach §
125 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig sein (dazu Tipke, in Tipke/Kruse
AO/FGO Kommentar, § 119 AO Rz 6, Stand 115.Lfg.).
b) Die
Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist inhaltlich hinreichend
bestimmt:
Das Finanzamt forderte den Kläger unter Hinweis auf §§
146 Abs. 5, 147 Abs. 2 und 200 Abs. 1 AO auf, dem Prüfer bei
Prüfungsbeginn die Daten für die Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung,
Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung (zum Abgleich mit der
Finanzbuchhaltung; aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den
Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004) sowie Berechnung von Rückstellungen
und Wertberichtigungen auf Datenträgern zu überlassen. Der Kläger hatte
im vorab versandten Fragebogen angegeben, dass für seinen Betrieb
digitale Daten zu den o.g. Anwendungsgebieten vorlägen, auf die per
Datenträgerüberlassung im GDPdU- Beschreibungsstandard und
Standard-PC-Formaten zugegriffen werden könne.
Der Kläger selbst
wäre deshalb, was er auch gar nicht bestreitet, tatsächlich durchaus
zur Herausgabe der angeforderten Daten in Form der angeforderten
Datenträger in der Lage. Er verweigert die Herausgabe lediglich aus
rechtlichen Gründen.
Der Verwaltungsakt vom 08.08.2008 ist auch
nicht deshalb nichtig, weil er die Begehung einer rechtswidrigen Tat
verlangt, § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB.
a)
Die Gebiete Anlagenbuchhaltung und Lohnbuchhaltung, enthalten keine
durch § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB geschützten Daten. Auch in seiner
Aktennotiz über die Besprechung vom 12.08.2008 führt der Kläger aus, er
habe kein Problem mit der Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 AO,
soweit die Anlagen- und Lohnbuchhaltung betroffen sei.
b) In den
Daten der Finanzbuchhaltung, Fakturierung, sowie Berechnung von
Rückstellungen und Wertberichtigungen können geschützte Daten (Name des
Mandanten, Geschäftsgegenstand) enthalten sein. Hier kann sich der
Kläger zwar nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbar machen, wenn er
unbefugt ein fremdes Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft
als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer anvertraut oder sonst bekannt
geworden ist, doch führte das Finanzamt im angefochtenen Verwaltungsakt
ausdrücklich aus, dass es davon ausgehe, dass die Finanzbuchhaltung des
Klägers - der Empfehlung der Bundessteuerberaterkammer entsprechend - so
aufgebaut sei, dass Daten, die dem Datenschutz oder der
Verschwiegenheit unterliegen (§ 102 AO), getrennt von den
vorlagepflichtigen Daten archiviert seien oder entsprechend aufbereitet
werden könnten und somit einer Vorlage nichts im Wege stehe. Es forderte
damit den Kläger gerade nicht dazu auf, eine rechtswidrige Tat zu
begehen.
Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom
08.08.2008 leidet auch nicht an einem besonders schwerwiegenden bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände
offenkundigen Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Insbesondere liegt kein
Fall rechtlicher Unmöglichkeit vor.
Ein Verwaltungsakt ist nach §
125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden
Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht
kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur
ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger
Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im
Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die
Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen,
wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden
Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem
erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich
anzuerkennen (BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl 2001 II S. 381
m.z.N.). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen
für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt
werden.
Die vom Kläger angeführten Einwendungen führen - wie
bereits ausgeführt - nicht zur Nichtigkeit der Aufforderung zur
Datenträgerüberlassung nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO. Weitere
Umstände, die zu einer Nichtigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
nach der Generalklausel des § 125 Abs. 1 AO führen würden, sind nicht
erkennbar.
Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom
08.08.2008 ist auch nicht ermessensfehlerhaft.
a) Ob und wie die
Finanzbehörde nach wirksam angeordneter Betriebsprüfung einen
Steuerpflichtigen auf der Grundlage seiner Mitwirkungspflichten in
Anspruch nimmt, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Insbesondere
kann die Behörde im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass
Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines
Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, nach ihren Vorgaben
maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und
Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur
Verfügung gestellt werden, § 147 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 200 Abs. 1 Satz 2
AO. Diese Ermessensentscheidung kann vom Gericht nur darauf überprüft
werden, ob dabei die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden
Weise Gebrauch gemacht wurde, § 102 FGO.
b) Gegenstand einer
Außenprüfung nach §§ 193 ff AO ist vor allem die Prüfung der
Buchführung. In § 200 Abs. 1 S. 2 AO wird hervorgehoben, dass der
Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten insbesondere
Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und
andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum
Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben
hat. Der Umfang der Vorlagepflicht richtet sich dabei prinzipiell nach
der Anforderung des Prüfers. Über den Umfang der Mitwirkungspflicht ist
unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nach pflichtgemäßem
Ermessen zu entscheiden, wobei insbesondere die betrieblichen
Gegebenheiten zu beachten sind (vgl. auch Schmitz, Zweifelsfragen im
Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte
Buchführungssysteme, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 222
unter Hinweis auf das Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung). Die
Führung und die Aufbewahrung der vorzulegenden Unterlagen ist in §§ 146,
147 AO geregelt. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.2000 ( BGBl 2000 I
S. 1433) wurden umfassende Änderungen im Hinblick auf die
Weiterentwicklung der elektronischen Buchführung verabschiedet. Der
Anwendungszeitpunkt der Neuregelungen wurde dabei auf den 01.01.2002
gelegt, um dem Kreis der einer Außenprüfung unterliegenden
Steuerpflichtigen „Gelegenheit zu geben, ihre Datenverarbeitungssysteme
technisch mit einer Software auszustatten, die eine Beschränkung des
Zugriffs durch die Finanzverwaltung auf seine steuerlich relevanten
Verhältnisse ermöglicht” (BT-Drucksache 14/3366 Bl. 125 f). Vollkommen
neu eingefügt wurde § 147 Abs. 6 AO, welcher der Finanzbehörde das Recht
einräumt, in drei verschiedene Varianten auf die EDV-Buchhaltung eines
Steuerpflichtigen zuzugreifen:
Sie kann Einsicht in die
gespeicherten Daten nehmen und das Datenverarbeitungssystem des
Steuerpflichtigen zur Prüfung der Unterlagen nutzen (unmittelbarer
Datenzugriff).
Sie kann sich auch der Hilfestellung des
Steuerpflichtigen oder einer von ihm beauftragten Person bedienen, indem
sie verlangt, dass die Daten nach Vorgaben der Finanzverwaltung
maschinell ausgewertet werden (mittelbarer Datenzugriff).
Und
sie kann die Zurverfügungstellung der gespeicherten Unterlagen und
Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger verlangen.
Die so zur Verfügung gestellten Daten können durch die Außenprüfung auf
eigenen Rechnern mit finanzamtseigenen Analyse- und Prüfprogrammen
ausgewertet werden.
Der Beklagte hat sich im Streitfall für die
den Steuerpflichtigen - auch im Vergleich zur herkömmlichen
Papierprüfung - grundsätzlich am wenigsten belastende
Datenträgerüberlassung entschieden. Dabei hat es der Steuerpflichtige
zunächst eigenverantwortlich in der Hand, die angeforderten Datensätze
zusammenzustellen. Die eigentliche Auswertung blockiert keinen
Bildschirmarbeitsplatz bei ihm und kein Personal, das zur Einweisung des
Prüfers oder für die Durchführung des mittelbaren Datenzugriffs
herangezogen werden müsste. Die Herstellungskosten des Datenträgers sind
selbst unter Beachtung des Personalaufwands gering.
c)
Unstreitig liegen beim Kläger die gesetzlichen Voraussetzungen für einen
Datenzugriff vor, da er für die Streitjahre die Buchführung in
digitaler Form erstellt hat. Der Beklagte hat auch lediglich die Vorlage
Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung -
aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis
30.06.2004 - sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen
verlangt, die unzweifelhaft Bestandteil der zu überprüfenden Buchführung
sind. Der Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 1 AO zeigt bereits klar, dass in
allen Fällen, in denen die Buchführung mittels EDV erstellt worden ist,
der Datenzugriff prinzipiell zulässig ist. Hiermit korrespondiert die
ersatzlose Streichung des § 146 Abs. 2 S. 2 AO a.F., nach dem ein
Steuerpflichtiger auch bei EDV-Buchführung die Möglichkeit hatte, die
Daten nach Ausdruck zu löschen.
d) Der Einwand des Klägers, der
Beklagte könne aus den vorzulegenden Daten geschützte Mandantendaten
ersehen, geht fehl. Er verkennt hier offensichtlich, dass es seine
Aufgabe ist, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer
zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände
keine geschützten Bereiche tangiert werden können (vgl. m.w.N. Dumke, in
Schwarz AO Kommentar, § 102 Rz 8, Stand 4/2008; Schuster, in Hübschmann
Hepp Spitaler AO/FGO Kommentar, § 102 AO Rz 48, Stand Aug. 2006;
Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.01.2005 4 K 2167/04, EFG
2006, 1634; Schmitz, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem
Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme,
Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197, 224). So ist der
Datenzugriff nach allgemeiner Auffassung nicht deshalb ermessenswidrig,
weil bei dem Steuerpflichtigen eine Trennung zwischen steuerlich
relevanten und nicht relevanten Daten nicht möglich ist (vgl. m.z.N.
Dumke, in Schwarz AO Kommentar, § 147 Rz 15c, Stand 2/2009). Nichts
anderes kann hinsichtlich der Trennung ungeschützter und geschützter
Daten innerhalb des steuerlich relevanten Bereiches gelten (vgl.
Burchert, Einführung eines Zugriffsrechts auf DV-gestützte
Buchführungssysteme, INF 2001, 230, 234, 235). Bereits nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS,
BStBl. I 1995, 738) ist ein effizientes internes Kontrollsystem
vorgeschrieben, nach dem sensible Informationen des Unternehmens gegen
unberechtigte Kenntnisnahme zu schützen und unberechtigte Veränderungen
durch wirksame Zugriffs- bzw. Zugangskontrollen zu unterbinden sind.
Auch das Bundesdatenschutzgesetz verlangt die Trennung der Daten nach
den Verwendungszwecken und deren zweckgebundene Verarbeitung. Die
Unternehmen haben zu gewährleisten, dass die zur Benutzung eines
DV-Systems Berechtigten ausschließlich auf die ihrer
Zugriffsberechtigung unterliegenden Daten zugreifen können (§ 9 BDSG und
Anl. 9 zu § 9 Satz 1 BDSG). Entsprechend diesen Vorgaben verfügen heute
nahezu alle im Einsatz befindlichen Betriebssysteme und DV-gestützten
Buchführungssysteme über Möglichkeiten, den Zugriff auf die
prüfungsrelevanten Bereiche i.S.d. § 147 Abs. 1 AO zu beschränken.
Sollte das DV-System des Steuerpflichtigen entgegen den rechtlichen
Vorgaben eine Trennung der Daten mittels eines
Zugriffsberechtigungssystems nicht zulassen, kann dies nicht zur
rechtlichen Unzulässigkeit des Datenzugriffs führen. Andernfalls könnte
derjenige, der eine nicht den allgemeinen Anforderungen entsprechende
Software benutzt, eine praktisch wirksame Außenprüfung verhindern. (So
auch Schmitz, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der
Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, Die steuerliche
Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197, 224).
Es steht - auch unter
Wertung der Stellungnahme der DATEV eG vom 20.07.2009 - zur Überzeugung
des Gerichts fest, dass es dem Kläger durchaus möglich gewesen wäre,
bereits bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Erstellung der
Belege die Trennung von geheimhaltungs- und verschwiegenheitspflichtigen
Angaben von den steuer- und buchführungsrelevanten Daten
herbeizuführen, so dass Informationen auf das GoB-notwendige Maß
reduziert werden. Wenn der Kläger diesbezüglich seine „Hausaufgaben”
nicht gemacht hat (vergl. BT-Drucksache 14/3366 Bl. 125 f), kann er
hiermit zulässige Prüfungshandlungen nicht blockieren (so auch
Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.01.2005 4 K 2167/04, EFG
2006, 1634; Schmitz, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem
Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme,
Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197).
e)
Schließlich beruft sich der Kläger ohne Erfolg darauf, dass das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Zugriff auf Daten bei
Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen
unterworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 12.04.2005 - 2 BvR 1027/02, Neue
Juristische Wochenschrift - NJW 2005, 1917). Denn in der einschlägigen
Entscheidung ging es um die Sicherstellung und Beschlagnahme des
gesamten Datenbestandes eines Rechtsanwalts und Steuerberaters, eine
Maßnahme, deren Intensität diejenige einer Datenträgeranforderung im
Rahmen einer Außenprüfung deutlich übersteigt. Zudem geht das BVerfG in
jener Entscheidung erklärtermaßen davon aus, dass der Zugriff auf
„geschützte” Daten nicht schlechthin unzulässig ist, sondern nur durch
den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird.
Dieser
Grundsatz ist im Streitfall, in dem das Finanzamt mit der angefochtenen
Datenträgerüberlassung ein legitimes Interesse verfolgt und nicht
übermäßig in Rechte des Klägers eingreift, gewahrt.
Das
Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung errichtet gegen den
Datenzugriff der Außenprüfung keine wirksamen Schranken. Der
Steuerpflichtige bleibt insoweit auf der Grundlage des § 200 Abs. 1 Satz
2 AO zur Mitwirkung verpflichtet. Dies beruht im Wesentlichen darauf,
dass das Steuergeheimnis (§ 30 AO) uneingeschränkt für die auf Grund des
Datenzugriffs gewonnenen Informationen gilt, im Falle der
Datenträgerüberlassung die zur Auswertung überlassenen Datenträger
spätestens nach Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangenen
Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen sind
und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, nicht
relevante, oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten
Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, um damit sicherzustellen, dass
die Außenprüfung auf diese Daten nicht zugreifen kann (so wörtlich
Schaumburg, in DStR 2002, 828, 836, der zudem darauf hinweist, dass
„heute schon am Markt angebotene Zugriffsschutz-Softwareprogramme eine
entsprechende Trennung” gewährleisten). Auch Drüen kommt in StuW 2003,
205, 216, zu dem Schluss, dass das Grundrecht auf Datenschutz formell
durch die neuen Vorschriften zur digitalen Außenprüfung in zulässiger
Weise beschränkt werde. Das BVerfG verlange in besonderen Situationen
vom Grundrechtsträger, dass er Maßnahme treffe, um es gar nicht erst zum
Verfassungsverstoß kommen zu lassen. Beim Datenzugriff seien eigene
verfahrensmäßige Vorkehrungen des Grundrechtsträgers unentbehrlich.
f)
Sowohl bei der Entscheidung, den Datenzugriff durchzuführen, als auch
bei der Auswahl der Zugriffsmethode hat die Finanzverwaltung ein
Ermessen, das sich an der Verhältnismäßigkeit des Verlangens zu
orientieren hat. Der Beklagte hat in der Verfügung vom 08.08.2008 in
Ausübung dieses Ermessens dargelegt, dass entsprechend der gesetzlichen
Neuregelung die Vorlage der Finanzbuchhaltung auf einem maschinell
lesbaren Datenträger verlangt werde. Es hat das Recht der Mandanten auf
informationelle Selbstbestimmung und die strafbewehrte
Geheimhaltungspflicht des Berufsträgers gegen das Interesse des Staates
an gleichmäßiger Erhebung der Steuern abgewogen.
Zwar kann man
wohl, anders als das Finanzamt meint, nicht grundsätzlich von einer
Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer Daten an die
Finanzbehörde ausgehen. Dies gilt nur für diejenigen Mandanten, die
(konkludent oder ausdrücklich) auf eine Geheimhaltung ihrer Identität
verzichtet haben; ein konkludenter Verzicht wird in aller Regel dort
angenommen werden können, wo der Kläger an der Erstellung von
Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der Finanzbehörde
gegenüber kenntlich gemacht hat, nicht jedoch bei Mandanten, für die
der Kläger nicht (nur) die Steuererklärungen erstellt. Doch kommt es
hierauf im Streitfall nicht an, da es Sache des Klägers gewesen wäre,
durch Verwendung geeigneter Software einen möglichen Zugriff Unbefugter
auf die geschützten Daten zu verhindern. Das Finanzamt durfte davon
ausgehen, dass der Datenbestand des Klägers entsprechend aufgebaut ist.
Ermessensfehler
des Finanzamts sind deshalb nicht festzustellen. - Wie das Finanzamt
auf die Weigerung des Klägers, die angeforderten Datenträger
herauszugeben, reagieren wird, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
Nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist auch, ob und ggf. in welchem
Umfang der Kläger die Herausgabe mit der Begründung verweigern kann, er
habe von der Möglichkeit dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten
Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, nicht Gebrauch gemacht und mache
sich deshalb bei Herausgabe der Datenträger nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB
strafbar.
Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen
Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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